笔者在对美国的经典转让定价判例进行研究发现，转让定价争议的核心问题是：高税率国的纳税人向低税率国的关联企业转让产品或无形财产时的转让价是否过低，或低税率国的关联企业向高税率国的纳税人转让产品或无形财产时的转让价是否过高；通过关联关易使位于高税率国的纳税人留存的利润是否过低，位于低税率国的关联企业留存利润是否过高。过高和过低的判断标准都是以非关联企业之间的公平交易为参照系。
美国百年以来历史，美国国税局（下称国税局）与纳税人之间发生了数以百计的有关转让定价的税务争议，相关判决以及其中确立的规则经总结后基本上可以囊括转让定价税务案件中可能遇到的各类法律问题。而世界各国的转让定价税制规则基本上是沿袭美国作法，那么纳税人了解美国的转让定价税务案件中司法规则即可预见我国未来相应问题之司法观点，并可以提前安排自己的国内和国际商业活动，配合满足各国税务当局在转让定价税制中设置的条件，以规避商业活动中的税务风险。
由于在转让定价案件中主要由纳税人负担证明责任，所以这篇文章重点对纳税人在具体的案件中如何履行其举证责任进行说明。
一、国税局因漏税通知具有正确性推定效力而完成举证责任
当国税局作出基于《美国收入法典》482节规定的对关联企业之间的所得进行调整的决定，证明其调整为不正确是纳税人的证明责任。而纳税人负有证明责任的前提是国税局提供公正的通知的义务已经履行。这实际上是对国税局基于482节的调整权的最后限制。要求国税局提供漏税通知是为了让纳税人有一个公平的机会以履行其证明责任。
税务局虽有宽泛的自由裁量权，但税务机关并不可随意对没有稳固法律基础的纳税人提起税额评估。国税局的纳税调整权不能任意行使，需要税法对正确评估税额的标准的做出规定，而公平交易原则就恰恰是这样的标准。一旦国税局对纳税人的关联交易的所得进行了调整，那么在诉讼中将推定纳税人与其关联方的交易不符合公平交易原则。
这项有利于国税局的推定是一种诉讼程序上的安排，那么作为纳税人应当如何应对这一安排？
这一安排要求纳税人在诉讼中首先提供初步证据推进程序以获得与国税局决定相反的法院裁决。换言之，如果纳税人不提交任何证据，推定将使国税局的《法典》7491节下的证明责任得以完成。
国税局所作出的决定被推定正确和由纳税人证明国税局的决定是任意、任性或不合理的一般证明责任规则似乎是为纳税人设置了令人生畏的障碍。
但是大量的案件结果展现了完全不同的事实：纳税人和国税局实际上在胜负上和最后确认的漏税数额结果上看，是平分秋色的。虽然纳税人负有证明国税局根据482节所获得的宽泛的权力被任意、任性或不合理行使的证明责任，这个证明责任已经被长期而实践证明了，现实并不像规范所表现的那样对纳税人是可畏的障碍。这也会在后文所述案例中体现出来。
有人认为将证明责任由纳税人负担会不利于保护纳税人的财产权。这可能会涉及到这样的规定是否会因为侵犯人权而违宪。
美国百年的转让定价诉讼中，虽然有律师提出过合宪性攻击，但攻击点并非是证明责任由纳税人负担会侵犯纳税人的财产权，而是攻击美国《法典》授权国税局的纳税调整权侵犯纳税人财产权的不合宪性。
比如，最早的合宪性攻击在亚细亚煤油公司诉国税局案中，亚细亚提出的一个理由就是《1928年税收法》45节（《国内收入法典》482的前身）因为将海外关联公司的利润划归到纳税人处是未经正当程序的剥夺关联公司财产的行为而不合宪，但法院驳回了这个观点。在另外一个案件Foster诉国税局，纳税人认为482节不合宪，理由是482节没有清晰的调整所得的标准。法院认为482节因为其包含了合适的公平交易原则标准而合宪。总之，如果这样的证明责任分配有侵犯纳税人的财产权而违宪的嫌疑，或许美国的律师们早已通过违宪审查改变了《税务法院规则》142节（a）的证明责任规定了。
因为如果一家位于低税率国的关联公司没有实质性的商业作用，这家受控关联公司的投资收益率不应当超过无风险利率（相当于无通货膨胀下的无风险债券的利率），那么纳税人与该机构的几乎所有的导致关联方有更多盈利的交易都会被视为扭曲利润的避税行为，他们的交易难以成为公平交易。当事人为证明某一关联公司具有一定的作用，可以通过提供该关联公司在其所在国拥有自己的人员、资格、生产设备、土地、厂房、自行申请贷款和自行进行研发、销售等活动来体现。
比如在PPG工业案中纳税人证明PPGI的销售功能，在杜邦案中纳税人欲证明DISA具有的销售功能，在礼来案中纳税人证明礼来PR具有生产和销售功能，在博士伦案中纳税人证明博士伦爱尔兰具有生产和销售功能。
只有当一家公司具有一定的商业功能，它才会有面临着一定的商业风险的资格。但是一个位于低税率国的关联方有商业功能，并不一定负担着商业风险，比如在杜邦案中的子公司DISA因为内部定价协定而不可能亏损，即说明这样的关联方并没有负担风险。有一定商业功能的关联方负担着一定的商业风险，才能享受风险溢价率。若想享有更高的投资收益率，其负担的风险应越大，法院也更易接受越高的投资收益率，但最高不能超过同行业的投资收益率的上限，这是法官的自由裁量权的范围。在礼来案中的法官为礼来PR构建合适的特许使用权费费率就是依据其负担的风险和同行业的投资收益率确定了礼来PR的投资收益率，再倒推出特许权使用费费率的。
也只有纳税人证明了某一关联方具有一定的功能和负担了风险，那么纳税人才可以主张：处于高税率国的纳税人向处于低税率国关联公司收取较低价款的原因是低税率国关联公司要收取一定的与其作用和风险相匹配的佣金，从而发生了抵销。如果低税率国公司并没有任何功能和风险，那么高税率国的纳税人在诉讼中主张抵销将不能被法院认可。
三、纳税人应证明其受控关联关易与非受控交易的可比性
受控关联交易是指交易双方从交易中所获得的利益最终同归一个主体控制的交易，否则就是非受控关联交易。
首先，纳税人应证明存在可比非受控交易，比如，PPG工业案中，纳税人证明了PPGI在其他外国市场采购金属板或玻璃的价格，PPG卖给PPGI公司的化学晶的市场价，并且PPG卖特定产品给那些与PPGI有直接竞争关系的公司的价格等非受控交易价格；在杜邦案中，纳税人也试图证明与DISA相类似的独立分销商的定价；在礼来案中，纳税人应证明专利到期后的其他公司销售的产品价格；在博士伦案中，纳税人证明了博士伦爱尔兰出售给纳税人的产品价格甚至高于了可比交易价格。
如果纳税人从事的商业活动主要是涉及有形财产转让，一般两个交易是否可比容易认定，比如，通过比较销售的商品是否相同，还有其他广泛的商业功能，如付款条件、质量等级等，必须对可比非受控价格做一些调整。具体怎么调整就需要法官行使自由裁量权。
如果找不到有形财产的可比非受控价格，那么可以尝试采用成本加成法通过确定同行业的成本加成率来间接确定可比非受控价格，这在礼来案中纳税人证明礼来PR销售给其的产品有可比的成本加成率中可以体现。成本加成率是否合适也需要法官行使自由裁量权。
如果纳税人从事的主要商业活动是无形财产的让渡，这一交易则更难找到相同的或类似的无形财产的可比销售状况，比如，在1971和1972年礼来PR利用从纳税人处获得的专利进行药品生产时，由于纳税人并未将专利转让给非关联公司，所以不可能找到可比非受控交易（Comparable Uncontrolled Transaction），对于礼来和礼来PR产生的合并利润只能按照礼来与国税的预约定价协议中的方案进行分配，这实际上是采用了利润分割法。
在无形财产转让中，纳税人与国税局达成的预约定价协议有助于达成计算公平交易价格的最好方法，借助它跨国公司可以确定可接受的转让价格并使纳税义务更有确定性。在无形财产转让定价中，纳税人如果没有与国税局达成预约定价协议，那么法院如何确定特许权使用费的费率以实现在纳税人与关联公司之间划分被转让的无形财产产生的收益，这就需要法官根据当事人双方提交的诉讼资料判断关联方各自的作用大小和负担的风险大小等来分配合并利润的自由裁量的问题了，例如，博士伦案中法官通过构建的可比非受控交易中的资产收益率来确定关联方之间的特许权使用费的费率打下基础。这其实是交易净利润法的分析思路。
在有关无形财产的转让定价案件中，要求纳税人对证明对象均负有举证责任的目的，是希望通过纳税人充分提供诉讼资料使法官有形成自由心证的基础。无形财产转让定价很多情况下没有或很少有一个可比的非受控交易价格，只要当事人双方能够尽力证明什么是可比非受控交易价格或什么是可比非受控交易的利润率，那么之后将是法官根据庭审记录判断关联方的作用和风险的大小进行自由裁量了。
四、转让定价案件需要专家证人帮助当事人完成证明责任
在转让定价案件中，经常需要涉及到特定领域的知识，比如财务知识和特定行业领域中的生产或销售知识，当涉及一个公司的情况是否与另外一家或多家公司的情况相同或相似时，需要由一个中立的人依据其专长知识对事实作出判断。在美国，专家证人是“那些法庭认为具备专业知识从而可以通过解释专门的或难懂的概念，并基于其知识和经历提供相关意见来协助法庭审判的人”。要求以其所见所闻或亲身经历作证的事实证人不能充当专家证人。上面的每个案件中，都或多或少地要依靠专家证人的证言。
正是借助于专家证人，在杜邦案中才建立起了评价投资收益率与同行业的投资收益率是否可比的“贝里比率”。伴随着在跨国公司的各关联公司内的关联交易的日益增加，法官并非其他领域的专家，在判断可比非受控价格、可比的成本加成率、再销售价格法下的可比销售毛利率、特许权使用费的费率是否适当或利润分割是否合适将越来越依赖专家证人的作用。通过专家证人对当事人提供的大量财务数据的提炼分析，法官才能在理解相关领域知识的基础上行使自由裁量权。
在转让定价税务案件中，很多证明对象的确认都极度依赖法官的主观判断。从评价纳税人的关联交易与其所举证的非受控交易是否有可比性开始，就需要法官进行主观判断，若认定为可比之后，还要对非受控交易中的价格或利润水平如何进行一些调整以确定公平交易条件下适用于关联交易的价格或利润水平，这其中也需要法官的主观判断；最重要的体现是，如果当事人推翻了国税局的漏税通知中的决定，但不能负担什么是公平交易价格或利润水平的证明责任时，法官更是需要发挥其主观判断以庭审记录为基础来构建法官认可的公平的交易价格或利润水平。“这种个人的判断必然依托于法官的自由裁量权”。“正如法律漏洞是法律所固有的缺陷一样，证明责任分配的一般规则及特殊规则确实无法穷尽所有案件的特定情况，并将案件的处理导向合理与公正” 。
伴随着跨国公司的全球分工，某一国的一家子公司可能只生产某种产品的一种配件，并且这种配件在生产完工后只售与关联公司，并不对集团之外销售，市场上也没有可比非受控交易价格，这时，生产这种配件的子公司的定价水平是高还是低，利润率是高还是低，国税局与纳税人可能会有不同的主张。这种情况下，纳税人很难证明到底什么价格才是可比的公平交易价格或利润水平。这时，纳税人如果因为未尽到说服责任而败诉是对纳税人的不公正。
同样，跨国公司的各子公司之间转让商标、商业秘密、专利或劳务等无形财产转让方面，也经常存在“只有此家，别无分店”的情形。
法官的自由裁量权在于缓和证明责任制度的刚性，激励当事人双方积极举证形成充分的庭审记录，使得案件事实的认定在法律上尽可能准确，达到对纳税人和国税局都相对公平的结果。
由于国税局只要在其向纳税人所作出的漏税通知中已经包含了认定漏税所需的相关事实和依据，法律就会对该漏税通知进行“正确性推定”，这就使得在纳税人起诉国税局的行政诉讼中国税局的举证责任已经完成，那么作为原告的纳税人在诉讼中最主要的证明对象就是“什么是公平交易价格”和纳税人与其关联方之间的受控交易（controlled transaction）是按照公平交易的情形来定价和分配利润的。
值得注意的是，如果经纳税人举证推翻了国税局的决定之正确性推定效力，但证明在应当纳税调整时公平交易价格或利润水平时，并非是依据纳税人未履行说服责任的原理而判纳税人败诉，这时法官要行使其自由裁量权，对纳税人与关联方交易产生的合并利润在纳税人和海外关联方之间进行合理分割。通常，法官的主张既不同于国税局在漏税通知中的调整主张，也不同于纳税人在诉讼中的主张，而是折中的第三种的观点。
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