摘要

建设工程纠纷实务中，建设工程的结算条款是涉及发包人、承包人双方核心利益的问题，而当建设工程由政府投资或由政府投资为主时，出于发包人对成本的把控要求以及行政审计机关对政府投资项目的审计监督要求，往往在建设工程施工合同中约定须以行政审计机关审计结论作为工程价款结算的前提及依据。然而，有碍于工程建设过程中的各种不可控因素，工程竣工验收后久拖不审或久审不决的情形频发，工程结算审计条款的设置往往致使承包方在结算时徒增成本，发包人、承包人双方之间争议频发。有鉴于此，笔者拟通过，研究相关政策法规、探究审判机关的裁判动向，以期寻求突围的路径。

 

01问题的提出：从笔者经办的真实案例出发

 

笔者于2020年承办的一起建设工程施工合同纠纷案件，使笔者对于我国政府投资建设项目的工程款结算困境有了更深刻的认知。该案所涉工程于2012年年底开工，于2014年年底完工并交付使用，但直至2020年年初，施工单位都未能与发包方进行结算，更遑论获得该工程的工程款。案涉工程久拖不决的主要的原因在于，案涉《施工合同》中约定：“最终按政府相关审计部门审定的工程造价基础上总价下浮17%后作为本合同承包人的结算造价”。而在工程完工后的5年多时间内，审计部门均拒不出具工程造价审核报告，建设单位亦以案涉工程尚未完成审价为由，拒不支付工程款。如何协助施工单位解决其面临的困境成为摆在笔者面前的一道难题。

 

02究根问底：工程结算审计的渊源及发展

 

（一）

 

以行政审计作为工程结算依据的制度由来
 

以建设工程领域的行政审计，不同于建设单位内部核算部门进行的“内部审计”，或是委托给社会第三方工程造价咨询服务机构进行的“第三方审计”，而是一种由行政审计机关施行的行政监督行为。依据《审计法》第22条以及《审计法实施条例》第20条规定,审计机关应审核政府投资建设项目的总预算、概算执行情况、年度决算、单项工程结算、项目竣工决算，依法进行审计监督。对于政府投资的建设工程而言，其概算投资数额早在工程立项前，已经由地方财政部门对工程总体建设费用进行测算，在概算投资数额确定后，判断该工程项目是否超概算的重要依据即为工程竣工后审计机关出具的审计结论。

 

审计机关对工程结算价进行审计本应是政府投资建设项目内部的管控制度问题，但《财政违法行为处罚处分条例》第9条第3款中将“违反超概算投资”列为国家机关及工作人员应处分的行为之一，故为了防范“超概算”的风险，不少政府投资建设项目的合同中，直接将以行政审计结论作为建设工程价款结算的依据纳入其中。

 

（二）以行政审计作为工程结算依据的制度发展

 

1、2020年以前，从“应当”到“可以”看工程结算审计的弱化

 

2017年以前，不少地区的审计条例均提出“应当”以行政审计结论作为工程结算依据。2006年1月1日《安徽省审计监督条例》第23条中就提出“审计机关对建设项目竣工决算出具的审计报告和作出的审计决定，作为建设项目竣工后财务结算和国有资产移交的依据。”2012年7月27日实施的《北京市审计条例》第23条及2012年9月26日实施的《上海市审计条例》第13条还明确指出建设单位或者代建单位“应当”在招标文件以及与施工单位签订的合同中明确以审计结果作为工程竣工结算的依据。前述审计条例施行后，致使施工企业在工程结算方面遭遇障碍，引发广泛的不满。为此，中国建筑业协会联合多地行业协会，于2013年、2015年先后三次向全国人大常委会申请对规定“以审计结果作为工程竣工结算依据”的地方性法规进行立法审查，并建议予以撤销【1】。

 

2017年2月22日，全国人大法工委历经调查研究，最终复函称“以审计结果作为工程竣工结算依据”的地方性法规超越地方立法权限，应当进行清理纠正。人大法工委认为，地方性法规中直接以审计结果作为竣工结算依据和应当在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算依据的规定，虽然可以在一定程度上加强对政府投资资金的保障，但在法律上却存在两大问题：一是扩大了审计决定的效力范围，二是限制民事权利，超越了地方立法权限。因此，全国人大法工委要求有关地方人大常委会对地方性法规中的相关规定进清理及纠正。

 

根据该复函的要求及精神，各地先后对存在上述现象的地方性法规进行修改【2】，修改的方式大致分为两类：大部分地区将工程结算审计条款由合同必备条款变更为合同中的可选条款，如北京、上海、河北、安徽等地，将审计条例中规定的“应当”在合同中约定以审计结果作为竣工结算的依据修改为“可以”在合同中约定该条款。小部分地区径直删除工程结算审计条款在地方审计条例中的规定，如云南、宁夏两地。

 

2、2020年以后，“不得”约定工程结算审计或成为趋势
 

2020年新冠疫情爆发后，为减轻建筑企业生存压力、保障企业顺利开工，住建部办公厅于2020年2月26日发布《关于加强新冠肺炎疫情防控有序推动企业开复工工作的通知》（以下简称“《复工通知》”），该《复工通知》第2条第7项明确规定：“政府和国有投资工程不得以审计机关的审计结论作为工程结算依据。”面对新冠疫情下各地政府财政投资政策收紧的新形势下，建筑施工企业获取已完成建设项目的工程款的难度大大增加，前述规定体现了政府及住建部门均认识到工程结算审计条款无益于建筑行业的健康发展，直接对以审计结论作为工程价款结算依据的规定进行了否定性评价。前述规定的效力层级虽然并未上升至法律的高度，但一定程度上也代表了工程结算审计制度在新形势下的导向。

 

（三）以行政审计作为工程结算依据的现状

 

整体而言，从“应当”在合同中约定工程结算审计条款，到“可以”在合同中约定工程结算审计条款，体现了我国工程结算审计制度逐渐从浓厚的行政色彩走向平等的趋势。各地审计条例的修改，也为建工企业在政府投资项目中的请款权利提供了底线性的保护。而人大法工委作为中央立法机关的窗口，积极响应业界诉求，对此予以纠正，在这一过程中充分体现了“业界-地方立法机关-中央立法机关”间的良性互动【3】。

 

不过仍应予以注意的是，虽然住建部办公厅发布了《复工通知》，在工程结算审计条款的效力方面，较修改后的地方审计条例作出了更为激进的变化，直接禁止政府投资工程中以行政审计结论作为工程结算依据。但该《复工通知》仅系新冠肺炎疫情这一特殊背景下，为推动企业复工复产所作出的特殊规定，是否具有普适性仍有待商榷。不仅如此，鉴于该通知在效力层级上甚至都不属于规范性文件，若承包、发包双方就该工程结算审计条款的效力发生争议并起诉至法院，人民法院也不能依据前述通知认定该条款无效或不适用。

 

为此，从实践角度而言，政府投资项目的建设单位，将工程结算审计条款列入合同或者招标文件的现象仍极为常见，并且基于承包方在政府投资建设项目中的弱势地位，承包方通常难以获得工程价款结算方式的磋商权。这也导致承包方面临的以行政审计作为工程结算依据的困境仍未得到真正的缓解。

 

03 实务困境：工程结算审计条款蕴藏的隐患

 

（一）困境一：建设单位拖延审计

 

对于一般的建设工程施工而言，实务中大部分合同均参照住建部公布的各版“示范合同”，对工程竣工验收后，建设单位对工程造价进行结算审核的方式以及时限作出明确约定。

 

然而在合同约定工程结算审计条款的情况下，鉴于启动审计程序需要发包方向审计机关上报材料且涉及政府机关各职能部门间的相互配合，审计的时效往往无法得到保证。因此，在合同约定工程结算审计条款的情况下，发包人为规避自身义务，通常不明确约定审计起算时点以及审计时限。因此，政府投资建设项目中的承包人向发包人追索工程款时，发包人大多以“审计机关尚未出具审计结论，支付工程款条件不符合合同约定”为由，拒绝支付工程欠款。实践中，不乏竣工验收多年后，政府机关仍未完成项目审计的情况。在此情形下，施工单位能否通过其他方式结算工程价款成为一大难题。

 

对此，国务院办公厅、住建部都曾先后发文明令禁止行政机关拖延审计的行为，如2017年公布的《国务院办公厅关于促进建筑业持续健康发展的意见》第10条第10项规定：“审计机关应依法加强对以政府投资为主的公共工程建设项目的审计监督，建设单位不得将未完成审计作为延期工程结算、拖欠工程款的理由。”又如2020年公布的《住房和城乡建设部办公厅关于加强新冠肺炎疫情防控有序推动企业开复工工作的通知》第7条规定：“政府和国有投资工程不得以审计机关的审计结论作为工程结算依据，建设单位不得以未完成决算审计为由，拒绝或拖延办理工程结算和工程款支付。”但前述文件的效力层级仅系“规范性文件”，并未明确行政机关拖延审计后应承担的法律责任，亦未给承包人提供以其他方式进行工程价款结算的路径。有碍于实践中政府投资项目结算的复杂性，以上规定在实务中更多地发挥倡导性的作用，较难帮助承包方切实获取工程结算价款，“久拖不审”仍问题重重。

 

（二）困境二：审计结论不真实、不客观

 

在发包人、承包人双方明确约定工程结算审计条款的情形下，原则上应当以审计结论的金额作为工程结算价款。但因我国采用的是行政主导的审计，政府机关往往既是项目建设单位，同时又作为审计工作的监督方，即由政府发包工程再由政府机关单位负责审计，自发自审的情况下，很难保证审计结论的中立性。有鉴于此，不少审计结论存在不真实、不客观的情形。在审计结论不真实、不客观的情况下，施工单位能否通过其他方式结算工程价款成为另一大难题。

 

04层层突围：工程结算审计困境的解决路径

 

（一）针对建设单位拖延审计的解决路径

 

1、关于能否通过其他路径确定工程结算价的问题

 

指导性意见

 

为了“久拖不审”的困境，各地高院纷纷出台相应的指导性意见，对该问题进行解答。笔者经梳理，主要有以下两大解决思路：

 

其一，通过司法鉴定的方式确定工程结算价。

其二，以双方确认的送审价格作为工程结算价。

如上图所示，16个认定存在拖延审计的案例中，有12个案例最终系通过司法鉴定程序确认工程价款，另有4个案例依据发包人与承包人双方在诉前或诉中，均予以认可的结算文件作为结算依据。

 

笔者观点

 

笔者亦认可前述两种解决思路。理由如下：

 

首先，从法理的角度而言，笔者认为，在发包人拖延审计的情况下，可以扩大解释《民法典》第159条的规定【4】，认定其属于“当事人为自己的利益不正当地阻止条件成就”，视为付款条件已成就。在付款条件已成就的情况下，人民法院仅需依据司法鉴定结论确定发包人应支付的工程价款或以双方认可的结算文件作为结算依据即可，无需考虑双方是否履行前置的行政审计程序。

 

其次，从节约司法资源的角度而言，如果发包人与承包人在报审结算前，已经对送审价进行签章确认的，则为了尊重当事人的意思表示及节约司法资源，不宜再通过鉴定的方式确定工程结算价。而如果发包人与承包人在报审结算前未对送审价进行签章确认的，则可支持承包人通过鉴定的方式确定工程结算价。

 

再者，从公平正义的角度而言，尽管工程结算审计条款本身系基于双方当事人的真实意思表示且不存在效力瑕疵，不过在审计部门明确表示无法进行审计或者未能在合理期限内出具审计结论的情况下，一味适用该条款将严重损害承包人的利益。

 

但需特别指出的是，无论是以司法鉴定的方式确定工程结算价抑或是以双方确认的送审价格作为最终结算价格，均需符合特定前提条件。上述地方性司法文件体现的前提条件分为三类：其一在于审计部门明确表示无法进行审计工作，其二在于超过了合同约定的审计时间，其三在于审计机关无正当理由，在“合理期限”内无法出具审计报告。第一种、第二种情形并不常见，且争议较小。实践中最常见的争议在于第三种情形，即如何界定“审计的合理时限”。进言之，究竟审计程序开始多久之后，法院才会认定审计机构存在“拖延审计”的情形成为理论与实务中争议较大的问题。

 

（二）针对审计结论不真实的解决路径

 

1、关于司法鉴定结论能否突破行政审计结论的问题

 

从法律规定角度而言，《审计法》第6条规定，审计机关办理审计事项，本应遵守的原则之一即为“客观公正，实事求是”。另依据最高人民法院公布的2015年《全国民事审判工作会议纪要》第49条的规定：“承包人提供证据证明审计机关的审计意见具有不真实、不客观情形，人民法院可以准许当事人补充鉴定、重新质证或者补充质证等方法纠正审计意见存在的缺陷。上述方法不能解决的，应当准许当事人申请对工程造价进行鉴定。”即行政审计结论需以客观真实性为前提，行政审计结论不真实的，承包人能够启动司法鉴定程序，以鉴定结论代替不真实的行政审计结论。

 

从司法实践角度而言，最高人民法院的公报案例（2014）穗中法民五终字第235号亦认可前述观点的合理性：“在审理政府投资项目的工程结算纠纷中，当事人明确约定以财政评审报告作为工程结算依据，应尊重当事人的意思自由。但人民法院对财政评审的合法性、合理性均有审查义务及权力，不能单纯予以采纳，若财政评审报告明显不合理则不应作为认定工程款结算的依据。”

 

笔者认为，参照《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（一）》第30条之规定，在当事人诉讼前共同委托有关机构对建设工程造价出具咨询意见的情况下，诉讼中一方当事人对该有关机构出具的结论仍然存在异议的权利，并且司法解释也赋予了异议人在诉讼过程中申请鉴定的权利。举重以明轻，在行政审计结论确有错误时，也应当保护承包方提出异议、申请鉴定的权利。但是，仍需注意的是，提出异议必须有其依据，承包人在证明行政审计结论确有不客观、不真实的情况下方能提起司法鉴定程序。

 

2、关于如何证明审计结论不真实的问题

 

笔者认为，实践之中，承包人可向人民法院提供以下三方面证据用以证明审计结论存在不真实、不客观的情形：

 

第一，提供关于审计机构是否合法履行审计程序的证据；

 

第二，提供关于审计机构是否按照合同约定的计价标准审定结算造价的证据；

 

第三，提供第三方鉴定机构关于工程造价的鉴定意见。

 

一旦人民法院认为承包人提供的证据材料确能证明行政审计结论可能与事实相悖，人民法院即可依据《全国民事审判工作会议纪要》第49条之规定，准许承包人以补充鉴定、重新质证、补充质证、同意司法鉴定申请等方式对行政审计结论进行纠正。

 

05笔者观点：工程结算审计困境的实务建议

 

（一）制度层面

 

笔者建议从制度层面上明令禁止工程结算审计的约定，主要理由有二：

 

其一，以行政审计结论作为工程价款的结算依据，实际上与承包人的意思自治内容相悖。人大法工委认为曾发函认为：“地方性法规以审计结果作为被审计单位与施工单位进行结算的依据，实质上是以审计决定改变建设工程合同，扩大了审计决定的法律效力范围。地方性法规强制要求已审计结果作为合同双方竣工结算依据，将适用于被审计单位的审计决定扩大适用于被审计单位的合同相对人，实质上限制了施工企业正当的合同权利。”发包人与承包人缔结建设工程合同，本质上是民事行为，合同双方均应遵循意思自治原则，履行合同条款所确定的权利义务。民事主体参与民事行为的动机是盈利，工程结算是承包人承揽工程目的的核心，工程结算只有基于合同文件，在市场经济规则下进行，承包人的利益才能得到保证。有碍于工程结算审计条款的设置，承包人在交付竣工验收合格的工程之后，往往无法在预期的时限内获的工程结算价款，且基于审计机构的“审减”的要求，即便出具行政审计结论，亦不一定能够匹配已完成的工程量，已经严重侵害了承包人作为合同一方主体的意思自治。而政府内部审计需执行政府关于经济管理的相关政策，这类政策的执行结果对施工单位而言无法预先判定履行成本、违约成本及盈利情况，与市场经济的价值明显相左，将极大挫伤施工单位参与政府投资项目的积极性。

 

其二，以行政审计结论作为工程价款结算依据，无法保证审计结论的中立性，审计机关监督国家财政支出的职能亦无法发挥。由于我国的审计监督单位同时也是行政单位，常见的现实是，与发包人有利害关系甚至是隶属关系的主体成了监督者，并且享受最终的“定价权”，导致最终审计结论的独立性难以保证，而且其监督职能、中立性均受弱化，既难以出具客观真实的审计结论，亦无法达到监督国家财政资金使用的目的，且明显有悖于市场经济的运行规则。

 

（二）实务层面

 

从承包人的角度，笔者特针对工程结算审计的问题提供如下实务操作建议:

 

1、在《施工合同》签订时，着力争取更为有利的合同条款。第一，尝试寻找工程结算审计条款之外的工程价款结算方式。虽然政府投资建设项目中，承包人较常处于弱势地位，但在2020年住建部办公厅《复工通知》已经出台的背景下，承包人亦可主动向发包人出示《复工通知》的内容，尝试与发包人沟通。第二，通过磋商行政审计流程的方式，减少结算时的风险。具体包括：①明确何时启动审计及审计时限的问题；②明确超期审计的，承包人有权委托中立第三方机构进行工程造价鉴定等。

 

2、在审计前，承包人需争取获得发包人与承包人均签章确认的送审结算价文件。鉴于审判实务中，在发包人拖延审计的情形下，不少法院均以发包人与承包人均签章确认的送审结算价作为工程结算的依据，故承包人在工程审计前，需争取获得发包人与承包人均签章确认的送审结算价文件，以规避鉴定可能存在的风险。

 

3、在诉讼程序启动前，做好证据留存工作。承包人可以考虑对提交的工程结算材料、提交的日期、提交的对象进行邮寄公证。面临拖延审计时，适时地通过电子邮件或邮寄书面函件的方式询问发包方结算资料的签收情况和审计进度，并催告发包方及时推进审计工作。

 

4、在发包人怠于审计的情况下，及时通过诉讼的方式解决纠纷。如未持有发包人与承包人均签章确认的送审结算文件，则可及时申请司法鉴定，以确认工程造价。

 

注释和参考文献

 

【1】中国建筑业协会官网：关于废止审计结果作为工程竣工结算依据的规定，http://www.zgjzy.org.cn/newsList/10/1.html。

 

【2】从全国范围来看，应全国人大法工委号召修改地方审计条例的地方性法规包括《江西省审计条例》（原第49条）、《四川省政府投资建设项目审计条例》（原第26条）、《宁夏回族自治区审计监督条例》（原第24条）、《云南省政府投资建设项目审计办法》（原第17、18条）、《北京市审计条例》（原第23条）、《浙江省审计条例》（原第27条）、《上海市审计条例》（原第14条）、《河北省国家建设项目审计条例》（原第22条）、《海南省审计监督条例》（原第31条）、《西藏自治区政府投资建设项目审计监督办法》（原第18条）与《安徽省审计监督条例》（第23条）《江苏省审计条例》（原第21条）。

 

【3】史琦、管辉寰：《天同诉讼圈：再议行政审计与工程价款结算——以“明确约定”情形下承包方的“异议”为视角｜巡回观旨》 ，2020年3月13日。

 

【4】《民法典》第159条规定：附条件的民事法律行为，当事人为自己的利益不正当地阻止条件成就的，视为条件已经成就；不正当地促成条件成就的，视为条件不成就。

 

【5】【 法工委函〔2017〕2号】《全国人大常委会法工委对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定的研究意见》。