律师观点 | 关于有限合伙企业的所得税问题
2016-09-27 09:56:00
有限合伙企业以管理权和出资权的分离、税收的特殊性、利润分配的灵活性和无需提取法定公积金等优势，更有利于资本与管理的有效整合，并得到越来越多的投资人的认同。截止2016年6月，据不完全统计全国有限合伙企业达到90651家（在业和存续），仅在2015年成立的有限合伙企业就达到65150家，福建达到1880家。本文结合国家和地方出台与有限合伙企业相关的税收政策，进行梳理和分析。
有限合伙企业组织形式无需就合伙企业所得缴纳企业所得税，而是由合伙人就个人从合伙企业获取的利润分配缴纳所得税。然而，有限责任公司需要就企业所得缴纳企业所得税，股东还需要就个人从公司获取的利润分配缴纳所得税。因此，二者相比，有限合伙企业不存在双重税负的问题。有关合伙企业的所得税，国家层面的现行有效的主要法规政策如下：
《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》，确立了合伙企业不征收企业所得税的原则。
《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》，确立了合伙企业不征收企业所得税的原则。
1、合伙企业生产经营所得，比照《个人所得税法》的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5-35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。
2、投资者的费用扣除标准，由各省、自治区、直辖市地方税务局参照个人所得税法“工资、薪金所得”项目的费用扣除标准确定。投资者的工资不得在税前扣除。
3、投资者兴办多个合伙企业的情况下，应纳税所得额应当汇总计算，但经营亏损却不能跨企业弥补。通常认为这一规定不利于鼓励投资者投资多个基金，不利于专业投资基金的发展。
《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股利、红利所得，按“利息、股息、红利”所得计算缴纳个人所得税。在一定程度上体现了合伙企业所得税“透明体”的特点，但是，对合伙企业其他收入并没有明确规定。
《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》就合伙企业成本和费用的税前扣除标准在91号文的基础上进行了进一步细化和限制：(1)工资、薪金支出，允许在税前据实扣除;(2)工会经费、职工福利费、职工教育经费;(3)广告费和业务宣传费用;(4)业务招待费支出。
《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》正式确定“先分后税”的原则，即第二条“合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税”。
根据《企业所得税法》（2008年1月1日起施行）第二十六条规定“企业的下列收入为免税收入：…..（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；…”然而，159号文没有区分法人及其他组织从合伙企业取得收入的类型和性质，均规定应当缴纳企业所得税，显然与合伙企业法不相符。
《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户业主个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知》在91号文的基础上，根据2011年个人所得税法的修改，相应地调整自然人投资者的费用扣除标准。对合伙企业自然人投资者的生产经营所得依法计征个人所得税时，本人的费用扣除标准统一确定为42000元/年（3500元/月）。
《财政部、国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》对有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税政策规定：
自2015年10月1日起，全国范围内的有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业满2年（24个月）的，该有限合伙制创业投资企业的法人合伙人可按照其对未上市中小高新技术企业投资额的70%抵扣该法人合伙人从该有限合伙制创业投资企业分得的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。
有限合伙制创业投资企业的法人合伙人对未上市中小高新技术企业的投资额，按照有限合伙制创业投资企业对中小高新技术企业的投资额和合伙协议约定的法人合伙人占有限合伙制创业投资企业的出资比例计算确定。
在地方法规和政策层面，各地方政府为鼓励出台促进股权投资基金发展的政策，其中都含有合伙企业所得税处理的相关规定。纵观各地出台的合伙企业所得税规定，大多只是重复上述国家层面已有的规定，但也有细微的突破。以下分别以上海市、北京市和福建的有关政策规定为例：
(一) 上海市《关于本市股权投资企业工商登记等事项的通知》，对执行有限合伙企业合伙事务的自然人普通合伙人，按“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%-35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。自然人有限合伙人，“利息、股息、红利所得”，依20%税率计算缴纳个人所得税。但2011年5月3日发布的政策修订版有关合伙制股权投资企业和股权投资管理企业的所得税问题一节中，仅仅保留“以合伙企业形式设立的股权投资企业和股权投资管理企业的生产经营所得及其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人作为纳税人，按照“先分后税”原则，分别缴纳所得税”的规定，其余已全部删除。
(二)北京市《关于促进股权投资基金业发展的意见》（京金融办[2009]5号），确认合伙制股权基金和合伙制管理企业不作为所得税纳税主体，采取“先分后税”方式，由合伙人分别缴纳个人所得税或企业所得税；合伙制股权基金中个人合伙人取得的收益，按照“利息、股息、红利所得”或者“财产转让所得”税目征收个人所得税，税率为20%。
（三）根据《福建省地方税务局关于有限合伙企业对外投资收益个人所得税有关问题的通知》（闽地税函〔2012〕87号）规定，福建省合伙企业自然人合伙人，不论是否执行合伙企业的合伙事务，其对外投资取得的股权投资收益，均应单独按照“利息股息红利所得”项目，依20%税率计算缴纳个人所得税。
三、从被投资企业取得的股息、红利等权益性投资收益的税收问题
1、有限合伙企业的投资人为公司的，公司应就该部分收入缴纳企业所得税。但也有观点认为，根据合伙企业“透明体”的特点和税法原理，其收入在分配给合伙人时法律性质应当维持不变，因而公司取得的该部分收入属于《企业所得税法》第二十六条第一款第(二)项所述的“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”，应当依据该条规定免征企业所得税。
2、投资人为合伙企业的，其中该合伙企业的自然人合伙人按照5-35%税率缴纳个人所得税(比照个体工商户生产经营所得) ，该合伙企业的公司合伙人依法缴纳企业所得税。但也有观点认为，根据合伙企业所得税“透明体”的特点，该自然人合伙人应当适用“利息、股息、红利”税目按照20%的税率计算缴纳个人所得税，而公司合伙人则依法可以免税。
3、投资人为个人的，依据84号文这部分收入应当适用“利息、股息、红利”税目按照20%的税率计算缴纳个人所得税。
1、投资人为公司的，应就这部分收入按照自身所得税率缴纳企业所得税。
2、投资人为合伙企业的，由该合伙企业自然人合伙人按照5-35%税率缴纳个人所得税或公司合伙人依法缴纳企业所得税。但也有观点认为，自然人合伙人可以适用“财产转让所得”税目按照20%的税率。
3、投资人为个人的，按照国家层面的规定，应当按照“个体工商户生产经营所得”税目适用5-35%超额累进税率计算缴纳个人所得税，但按照各地方政策，有的可以按照“财产转让所得”税目适用20%税率计算缴纳个人所得税。
公司制企业的股东是自然人，企业实现的所得在缴纳25%的企业所得税后，只要不向个人分配税后利润，股东层面的个人所得税便可向后递延，现时税负只有25%。
合伙企业实现的所得无论是否向自然人合伙人分配，都要按占伙比例或按合伙人人数分配所得，对照五级累进税率征收个人所得税，当个人所得超过5万元后，累进税率便达到35%。然而根据《企业所得税法暂行条例》第十七条：股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。如果未实际分配红利之前，对作为有限合伙人的公司不予征税，合伙企业便可将实现的属于有限合伙人的利润100%留存于企业，增强企业的资金积累。以后向有限合伙人分配时，有限合伙人再履行纳税义务，征税原则接近于收付实现制。
若公司制企业的股东又是公司，企业实现的所得在缴纳25%的企业所得税后，分配给股东的红利属于免税收入，且高新技术企业所得税率降至15%，小型微利法人企业所得税率降至20%。而有限合伙企业分配给作为合伙人的公司制企业，须并入该公司应纳税所得额缴纳25%的企业所得税。从这一角度看，两者税收负担并无明显差别。更进一步，如果作为有限合伙人的公司制企业又是由自然人设立的，有限合伙人未来向其分配利润时，还存在一重个人所得税，此时仍存在双重征税问题。
如果一家法人公司A投资于有限责任的B公司，B公司专业从事投资业务，B公司又投资了一家境内C公司，C公司向B公司的分红属于股息性免税收入，B公司再将这部分收益分配给A公司，同样属于免税收入。
如果一家法人公司A投资于有限合伙企业B，B专业从事投资业务，投资于一家境内C公司，C公司向B企业的分红在B企业固然不产生企业所得税问题，但B企业再将这部分收益分配给A有限合伙人时，必须计入A公司的应纳税所得额缴纳25%的企业所得税。在后一种情况下，有限合伙企业各纳税环节的综合税收成本反而高于公司制企业。
作者：郭睿峥
